INTRODUÇÃO
O tempo é um fator determinante na realização do direito, quer seja ele material ou instrumental. Muitos direitos se extinguem pelo decurso do tempo aliado à inércia de seu titular. Esse decurso de tempo que extingue o direito é o prazo. Muitos desses prazos são extintivos de direitos, que é o caso da prescrição, da decadência, da preclusão, da perempção, entre outros. O objetivo dos prazos extintivos de direitos é fazer com que o credor exerça o seu direito dentro daquele lapso temporal estipulado previamente, privilegiando a segurança jurídica.
No Direito Tributário, os prazos extintivos mais relevantes são os de prescrição e decadência do direito do Fisco. Aqui, é cabível uma explanação superficial do assunto, levando em consideração que será explicado num capítulo específico.
Na prescrição, a inércia é relativa ao exercício da ação ou da demanda, no curso do prazo, que é fixado desde a exigibilidade da obrigação tributária, que normalmente é posterior à ocorrência do fato gerador, para que sejam operados os efeitos legais. A prescrição pressupõe a existência de um direito.
Já a decadência impede que o direito seja assegurado pela falta do exercício. A inércia está relacionada ao exercício do direito que, para ser eficaz, precisa ser exercido dentro de um prazo marcado.
O prazo decadencial do direito de constituir o crédito tributário é de fundamental importância para saber se o Fisco pode efetuar o lançamento. Caso não haja o lançamento, em regra, não poderia o Fisco exigir o seu crédito. O artigo 173, I, do Código Tributário Nacional, dispõe que o direito da Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após cinco anos, contados a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
O prazo decadencial distingue-se do prazo prescricional em função do direito a que se refere. O prazo decadencial está relacionado a um direito que altera a relação jurídica entre credor e devedor (direito potestativo), enquanto que o prazo prescricional relaciona-se ao direito de ação que protege o direito de crédito.
O lançamento é um fator fundamental para que exista o crédito tributário. Adotando-se a teoria de Chiovenda sobre direitos potestativos e direitos a uma prestação, o lançamento seria uma espécie de direito potestativo e, portanto, estaria sujeito a prazo de decadência. O sujeito ativo precisa constituir o crédito tributário através do lançamento, que é um ato administrativo, antes de cobrá-lo, para que o sujeito passivo seja identificado, apure o montante devido e estabeleça a penalidade cabível. O lançamento é um ato de liquidação da obrigação que, se não realizado, não permite a cobrança da dívida.
O presente trabalho tem como objetivo um dos mais polêmicos conflitos encontrados nos casos de decadência no direito tributário.
Hodiernamente, a maioria dos tributos está sujeita ao lançamento por homologação, de forma que o sujeito passivo não mais pode esperar pela ação do Fisco de apurar originalmente o crédito tributário, para só então efetuar o recolhimento do tributo devido. No lançamento por homologação, o sujeito passivo tem o dever de apurar o montante devido da obrigação, antes de qualquer ato ou procedimento do Fisco (art. 150, do CTN).
Por outro lado, caso o sujeito passivo apure indevidamente o montante devido ou omita-se nessa apuração e no pagamento do tributo devido, caberá ao Fisco efetuar o lançamento, caso o débito não tenha sido informado em declaração com efeito de confissão de dívida, conforme previsto no art. 149, V, do CT
O prazo para efetivação desse lançamento é o previsto no art. 150, § 4º, do CTN, ou seja, se a lei não fixar prazo à homologação, será de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador. Expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública tenha se pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
A compreensão desse dispositivo, que tem as mais polêmicas interpretações, é fundamental no âmbito do direito tributário, por envolver várias questões polêmicas de difícil delimitação.
Há várias questões polêmicas sobre a decadência no lançamento por homologação, como a possibilidade de alteração do prazo por lei ordinária e os casos em que o termo inicial desloca-se para o previsto no art. 173, I, do CTN, que trata do prazo geral para lançamento de ofício.
A questão envolve, primeiramente, saber se o prazo a que se submete o lançamento de ofício previsto no art. 149, V, do CTN é o do art. 150, § 4º ou o do art. 173, I.
Discute-se, na doutrina e nos tribunais, qual seria a “atividade” a que se referiria o caput do art. 150, do CTN, havendo opiniões de que se limitaria à efetuação do pagamento antecipado e de que se trataria de atividade mais ampla, envolvendo aspectos que estão no art. 142, do CT
A favor da primeira tese estão aqueles que entendem que a atividade não poderia abranger outros aspectos além do pagamento antecipado, sob pena de definir-se a atividade como uma espécie de autolançamento.
Já a favor da segunda tese estão os que defendem ser irrelevante o pagamento antecipado para caracterizar o lançamento por homologação, que não se descaracterizaria pela inexistência de pagamento.
Discute-se, portanto, qual seria o objeto da “homologação”: o pagamento antecipado ou a atividade do sujeito passivo, ainda que dela não resulte apuração de tributo a pagar.
A pesquisa sobre o assunto em questão será desenvolvida com base em livros que tratam da prescrição e decadência para o direito em geral e também em livros que tratam de assuntos específicos, conceitos próprios e da decadência no Direito Tributário, como é o caso do lançamento, do crédito tributário, da obrigação tributária etc.
Além disso, o trabalho também envolve pesquisas em artigos específicos sobre o tema, publicados em revistas especializadas. Tem fundamento também na jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça e dos Conselhos de Contribuintes do Ministério da Fazenda.
O presente trabalho não tem nem o escopo e muito menos o objetivo de exaurir a discussão que o tema apresenta, mas sim o de demonstrar os diversos entendimentos existentes sobre o assunto. Tendo como intenção de compreender os seus aspectos mais relevantes, a conclusão de qual tese se ajusta mais adequadamente às disposições do Código Tributário Nacional (Lei n° 5.172, de 1966) e o questionamento da jurisprudência atual, que se filia à tese de que sem pagamento antecipado, não haveria que se falar em lançamento por homologação, ser a mais adequada.
Com a realização desse trabalho, será analisada o caso específico da Lei n° 8.212, de 1991, que se restringe às contribuições sociais do artigo 195 da Constituição Federal, apenas sob o aspecto de sua compatibilidade com o artigo 150, do CTN, abstendo-se, num primeiro momento, de analisar a questão de sua constitucionalidade.
1) ASPECTOS PRELIMINARES
1. Obrigação tributária e crédito tributário
Para uma melhor compreensão dos problemas apresentados pela decadência em relação ao crédito tributário, é necessário, em primeiro lugar, um prévio conhecimento, relativamente ao surgimento da obrigação tributária e seu respectivo crédito tributário, pois estão mediados por um ato administrativo denominado lançamento.
Conforme o disposto no § 1° do artigo 113 do Código Tributário Nacional, a obrigação tributária principal surge imediatamente como decorrência necessária e automática à concretização da hipótese de incidência abstratamente prevista em lei, que nada mais é senão o fato gerador. Para Aliomar Baleeiro, o crédito tributário nasce da obrigação tributária e dela é conseqüência. Se o crédito tributário se origina da obrigação tributária, o crédito tributário é a própria obrigação, só que formalizada pelo Poder Público.
Portanto, temos que o conceito de obrigação tributária e crédito tributário se confundem, tornando-se um só. Cada obrigação tem seu crédito tributário correspondente, com o mesmo conteúdo e o mesmo vínculo jurídico. Nessa relação tributária as partes e o objeto são os mesmos. A obrigação tributária, que não é exeqüível, existe até a constituição do crédito tributário. Quando a autoridade administrativa constitui o crédito tributário, adquire a condição de exeqüibilidade da obrigação tributária.
É possível afirmar que o crédito tributário é o objeto da obrigação tributária que, após a sua formalização, adquire característica da exeqüibilidade. Portanto, pode-se dizer que, a obrigação tributária que era ilíquida, converte-se em obrigação líquida e certa: o crédito tributário, através do lançamento.
Assim, o lançamento modifica a relação jurídica entre o sujeito ativo e o passivo, liquidando a obrigação tributária.
2. Lançamento Tributário
2.1. Definição
O artigo 142, do CTN reza que compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível. No parágrafo único do referido artigo temos que a atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
Podemos abstrair desse artigo que o lançamento é um procedimento administrativo no sentido de que um agente público competente procede à verificação da subsunção do fato concreto à hipótese legal prevista, ocorrência do fato gerador; a valoração dos elementos que integram esse fato concreto, que é a base de cálculo; a aplicação da alíquota prevista em lei para a apuração do montante do tributo devido; a identificação do sujeito passivo e, sendo o caso, a proposta de aplicação da penalidade cabível.
2.2. Natureza Jurídica
Não há na doutrina uma uniformidade de entendimento em relação à natureza jurídica do lançamento. Para Ruy Barbosa Nogueira, o lançamento é um procedimento administrativo porque não cria, não extingue e não modifica direitos. Já para Ives Gandra da Silva Martins, ele é constitutivo em relação ao crédito tributário e declaratório em relação à obrigação tributária.
Paulo de Barros Carvalho afirma que o lançamento é um ato administrativo vinculado, simples e modificativo. Também afirma que, quando se trata de estudar a decadência, a polêmica sobre o caráter constitutivo ou declaratório do lançamento tem pouca relevância prática, pois o que importa é estabelecer o instante em que o ato está apto a produzir os efeitos que lhe são próprios. Portanto, é relevante determinar o instante em que o sujeito passivo é regularmente notificado da existência do lançamento.
Por ato constitutivo se entende todo ato lícito que tem por finalidade imediata adquirir, modificar ou extinguir direito. Ocorrendo esses fins, a situação jurídica se constitui e se projeta da sua data em diante (ex nunc).
Já o ato declaratório não cria, não extingue e nem altera um direito. Apenas determina ou reconhece um direito preexistente, destruindo dúvidas e incertezas. Os efeitos do ato declaratório recuam até a data do ato ou do fato por ele declarado ou reconhecido (ex tunc).
Para Aliomar Baleeiro, o lançamento tem caráter declaratório, pois constitui o crédito tributário e não a obrigação tributária principal. Afirma ser de fundamental importância prática estabelecer qual a natureza jurídica do lançamento, porque seus efeitos seriam diversos, se fosse constitutivo e não declaratório.
Aliomar Baleeiro (1993:453) é convicto ao frisar que: “no início, houve muita controvérsia sobre esse relevante assunto, mas hoje pode considerar-se pacífico, tanto na doutrina brasileira quanto na maior parte da estrangeira”.
Entretanto, a doutrina admite que, relativamente ao crédito tributário, o lançamento é ato constitutivo.
2.3. Espécies
Conforme definição do artigo 142, do CTN, o lançamento é uma atividade privativa da autoridade administrativa, porém, podemos observar que, em duas espécies de lançamento, a ação do particular é decisiva para sua elaboração.
Em uma das modalidades de lançamento (lançamento por homologação), a ação do particular aparenta ser exclusiva, pois a autoridade administrativa só se manifesta após o lançamento praticamente completo ou até mesmo depois do tributo recolhido.
2.3.1. Lançamento de ofício ou direto
A autoridade administrativa se manifesta com exclusividade, independendo de qualquer interferência do sujeito passivo.
O agente competente constata a ocorrência do fato gerador, estabelece a base de cálculo, identifica o sujeito passivo, calcula o tributo devido e enuncia as penalidades cabíveis. Satisfeito todos esses elementos, o sujeito passivo é notificado para que cumpra seu dever.
Podemos encontrar alguns impostos sobre o patrimônio em nosso sistema tributário: predial e de transmissão de bens móveis e de direitos relativos a eles, dependendo da legislação do Município; as taxas e as contribuições de melhorias.
No artigo 149 e incisos do CTN, estão previstos os casos e espécies de lançamento de ofício e revisão do lançamento de ofício.
O direito de o Fisco rever, de ofício, o lançamento do sujeito passivo e exigir a diferença, a suplementação do tributo ou ainda aplicar a penalidade cabível, caduca em cinco anos, reservado à lei estipular prazo diverso, exceto nos casos de dolo, fraude ou simulação. Se esgotado o prazo sem que o Fisco se manifeste, há decadência do direito de revisão por parte do Fisco, considerando-se automaticamente homologado o lançamento.
O parágrafo único do artigo 149, do CTN é objetivo ao determinar que a revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.
2.3.2. Lançamento por homologação
Reza o caput do artigo 150, do CTN que:
o lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
Doutrinadores como Alberto Xavier e Souto Maior Borges trazem à tona a insegurança de aceitar o lançamento como procedimento, agravado ainda mais com a possibilidade de o agente administrativo vir a propor a aplicação de penalidades em casos de descumprimento dos deveres.
Paulo de Barros Carvalho evidencia que não é o sujeito passivo que efetua o lançamento, ele apenas fica obrigado a antecipar o pagamento do imposto sem prévio exame da autoridade administrativa em face da ocorrência do fato imponível e no prazo assinado em lei.
Com o nascimento da obrigação tributária, o sujeito passivo está obrigado a determinar o crédito tributário dentro do prazo legal, para que extinga aquele crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação.
O lançamento existe mesmo sendo um ato privativo da autoridade administrativa. Ele é efetivado quando a autoridade administrativa toma conhecimento da antecipação do pagamento e expressamente a homologa. Se o sujeito passivo não antecipar o pagamento, sem prévio exame, não existe atividade nenhuma para ser homologada, logo, inexiste lançamento.
O pagamento antecipado nada mais é senão o respectivo pagamento com base em apuração pelo próprio sujeito passivo da obrigação tributária. Daí o porquê de se falar em pagamento antecipado, pois foi efetuado antes do lançamento. Para que o crédito seja extinto, nesse caso, é necessário que o pagamento seja somado à homologação do pagamento. Este assunto é muito relevante para a determinação do prazo extintivo do direito de requerer administrativamente a restituição de um tributo pago indevidamente.
De acordo com a doutrina majoritária e o entendimento de Eurico de Santi, Paulo de Barros Carvalho ressaltou que os atos do sujeito passivo, da mesma forma que o lançamento, constituem o crédito tributário, mas, na realidade, o lançamento continua sendo privativo da administração e os atos do sujeito passivo têm o mesmo efeito, relativamente à constituição do crédito tributário.
Para Fábio Fanucchi, a autoridade administrativa participa da declaração da obrigação tributária, homologando expressamente o procedimento do sujeito passivo, é o que menciona em lei. Mas, sem providência homologatória tempestiva do sujeito ativo através de seus agentes, o procedimento torna-se definitivo devido à decadência. Apenas o sujeito passivo terá atuação e, com a omissão total do sujeito ativo, será satisfeita a obrigação tributária.
O artigo 156, do CTN prevê as hipóteses de extinção do crédito tributário. São eles: o pagamento, compensação, transação, remissão, prescrição e decadência. Sua forma mais comum de extinção de crédito é o pagamento, ou seja, a satisfação do direito creditório. É possível que ocorra a extinção de um crédito tributário sem que se extinga a obrigação tributária correspondente, restante à Fazenda Pública, o direito de, mediante novo lançamento, constituir novo crédito tributário. Isso só acontece quando a causa extintiva tenha afetado apenas a formalização do crédito.
O CTN permite que lei ordinária também disponha sobre os efeitos da extinção do crédito tributário sobre a posterior verificação de irregularidade na sua constituição. Quando um crédito é extinto, dele não mais se cogita, a não ser para o fim de efetuar a restituição do que tenha sido pago indevidamente. É relação formalizada, acertada, tornada líquida e certa. Com a extinção do crédito, tanto a forma quanto o conteúdo podem ser afetados, além da obrigação tributária.
Segundo Hugo de Brito Machado, o lançamento por homologação também é conhecido como autolançamento. O lançamento só se concretiza com a homologação, que é exclusiva da administração, mesmo o sujeito passivo fazendo todo o trabalho. Alguns autores italianos, como Cutera, A. D. Gianini, Pugliese e mesmo Aliomar Baleeiro, admitem três formas de lançamento: a) unilateral, que é a autoridade, sem intervenção ou cooperação do sujeito passivo; b) misto, a autoridade com a intervenção do sujeito passivo ou cooperação de terceiro; e c) espontâneo, é do sujeito passivo, ou seja, autolançamento.
O autolançamento no Direito Tributário seria considerado como lançamento sujeito a homologação da Fazenda Pública, tacitamente se a administração não o homologar, dentro do prazo previsto em lei, que é de cinco anos, a partir da ocorrência do fato gerador.
2.3.3.Lançamento por declaração (ou misto)
No lançamento por declaração, que está previsto no artigo 147, do CTN, o ato administrativo é praticado mediante colaboração do sujeito passivo que, na forma específica do tributo previsto em lei, presta informações ou declarações ao Poder Público. A autoridade administrativa realiza o lançamento com os elementos fornecidos pelo contribuinte. Essa modalidade também se aperfeiçoa com a eficaz notificação do sujeito passivo. Na verdade, esse tipo de lançamento é de ofício, mas efetuado com base na declaração do sujeito passivo.
O lançamento por declaração também é denominado de misto pela doutrina por ser constituído pela administração com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro.
Esse tipo de lançamento ocorre em relação àqueles impostos em que o Fisco só toma ciência da ocorrência do fato gerador ou de circunstâncias específicas com ele relacionadas, se informando pelo contribuinte ou por terceiro, que é caso do imposto territorial rural, os impostos de importação e de exportação, o imposto de transmissão causa mortis e a causa doação, e o imposto sobre transmissão inter vivos.
2.3.4. Caracterização do lançamento por homologação
A legislação atribui ao sujeito passivo a obrigação de efetuar o pagamento antecipado, independentemente de qualquer ato do Fisco.
Segundo a jurisprudência do STJ, o lançamento por homologação somente ficará caracterizado quando o sujeito passivo antecipar o pagamento do tributo sem prévio exame da autoridade administrativa. Esse pagamento antecipado pelo contribuinte ocorre no tocante aos ICMS, IPI, IOF, IPVA, IR e contribuições sociais porque o contribuinte recolhe os referidos impostos sem que haja lançamento por parte da administração.
Nos casos em que o sujeito passivo age com dolo, fraude ou simulação, a administração terá o prazo de cinco anos para desempenhar a atividade homologatória do pagamento antecipado pelo sujeito passivo. Não se conta o prazo do § 4° do artigo 150, do CTN pelo fato de a legislação não reconhecer a possibilidade de haver o lançamento por homologação. A tese majoritária afirma que, nesse caso, o prazo inicial é contado nos termos do inciso I do artigo 173, do CTN, ou seja, do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Já outra tese defende que o prazo começaria a contar a partir do momento em que o Fisco tomasse conhecimento da ocorrência do fato gerador.
Mas, se inexistir dolo, fraude ou simulação, o termo inicial do prazo decadencial para a homologação do pagamento antecipado é o previsto no §4° do artigo 150, do CTN, logo, a data da ocorrência do fato gerador. Nesse caso, temos dois entendimentos: a) só ocorre se tiver pagamento antecipado ou b) se o pagamento é irrelevante.
3. Decadência
No direito como um todo existem muitos direitos que se extinguem pelo decurso do tempo aliado à inércia do seu titular. Vários são os tipos de prazos extintivos de direitos. Entre eles os mais comuns existentes no direito são: a preclusão, a perempção, prescrição e decadência, pertinentes ao assunto em tela.
A preclusão é um modo de perda de direito por efeito do tempo, na medida em que impede que algo se faça ou prossiga. Como exemplos de preclusão, os artigos 183 e 245, ambos do Código de Processo Civil.
A perempção é um instituto eminentemente de direito instrumental ou processual. É caracterizada pela extinção do direito de praticar um ato pela perda de prazo definido e definitivo. Assemelha-se, pelos seus efeitos jurídicos, tanto à prescrição quanto à decadência, posto que implica sempre extração de um direito. Logo, podemos entender que surge a perempção toda vez que não for praticado um ato, dentro do prazo assinado, ou não foi feito opportuno tempore, o que se deveria fazer no processo.
Já a decadência, de uma forma geral, extingue o direito material, a possibilidade de um direito potestativo enquanto a prescrição extingue o direito de ação decorrente da lesão havida a um direito subjetivo propriamente dito.
3.1. Definição
O instituto da decadência, por si só, já é de difícil compreensão. No Direito Tributário, decadência é o prazo extintivo do direito potestativo do Fisco de liquidar a obrigação tributária, constituindo o respectivo crédito, através do lançamento. Essa definição de decadência encontra respaldo no entendimento do STF.
3.2. Requisitos
A decadência ocorre quando o Fisco não constitui, no prazo previsto em lei, o crédito tributário pelo lançamento, implicando a extinção desse direito e, em conseqüência, impedindo que o Estado exerça seu poder de tributar.
Segundo o § 4° do artigo 150, do CTN, se a lei não fixar prazo à homologação, este será de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador. Com a devida interpretação desse parágrafo podemos observar que, se foi iniciado o prazo para a Fazenda Pública homologar o lançamento, não há que se falar em pagamento antecipado pelo sujeito passivo da obrigação tributária.
3.3. Distinção: decadência e prescrição
Os direitos subjetivos se dividem em duas grandes categorias, a saber, os direitos potestativos e os direitos a uma prestação.
Os direitos potestativos configuram poderes que a lei confere a pessoas, em certas situações, e cujo exercício não depende da colaboração de ninguém. Pode ser exercitado independentemente e até contra a vontade daqueles em cuja esfera jurídica interfere.
Segundo Chiovenda, a ação processual era um direito potestativo, pelo qual realizava no caso concreto a vontade da lei abstratamente prevista pelo ordenamento jurídico. Para esse autor, o direito de ação era um direito autônomo, mas de caráter privado, levando em conta que a ação era dirigida não contra o Estado, mas contra o réu, ou seja, a ação era um direito potestativo (direito pelo qual não corresponde, por parte do devedor, nenhuma prestação, mas apenas uma sujeição) de provocar a atividade jurisdicional contra o adversário.
Já os direitos a uma prestação têm por objeto um bem da vida, que é obtido mediante uma prestação a cargo de alguém. Para exercitá-los, seus titulares dependem da colaboração daquele que é devedor da respectiva obrigação, e se não ocorre tal colaboração, precisam de ação que os faça valer.
O critério mais comum para fazer a distinção entre os dois institutos é aquele segundo o qual a decadência extingue o direito enquanto a prescrição extingue a ação. Tal critério é um tanto quanto vago e carecedor de base científica. Câmara Leal (1995:133-4) é mais enfático em afirmar que:
“é de decadência o prazo estabelecido pela lei ou pela vontade unilateral ou bilateral, quando prefixado ao exercício do direito pelo seu titular. E é de prescrição, quando fixado, não para o exercício do direito, mas para o exercício da ação que o protege. Quando, porém, o direito deve ser exercido por meio da ação, originando-se ambos do mesmo fato, de modo que o exercício da ação representa o próprio exercício do direito, o prazo estabelecido para a ação deve ser tido como prefixado ao exercício do direito, sendo, portanto, de decadência, embora aparentemente se afigure de prescrição.”
Em breve síntese, Luciano Amaro (1997:371):
” a distinção entre decadência e prescrição ora tem fulcro no objeto sobre quem incidem (ação ou direito), ora na origem da ação (prevista para atuar o direito ou para protegê-lo de agressão), ora na definição legislativa (atendendo-se, pois, à rotulação que der o legislador), ora na natureza dos direitos (conforme se trate de direitos a uma prestação ou de direitos potestativos), ora nas conseqüências ou efeitos.”
Para alguns doutrinadores, estão sujeitas à prescrição as ações condenatórias e somente elas, como exemplos os artigos 177 e 178 do Código Civil, e à decadência, as ações constitutivas, que têm prazo especial de exercício fixado em lei, sendo imprescritíveis as ações que não têm prazo especial de exercício fixado em lei, aí incluídas todas as ações declaratórias. Mas Luciano Amaro não faz tal distinção com base na natureza do direito e propõe uma simplificação, com a existência de um único prazo.
Podemos perceber que a diferença entre decadência e prescrição se estabelece, correntemente, mediante a eleição de critérios de ordem pragmática, como a suspensão e interrupção dos prazos, à apreciação ex officio ou não do juízo e à possibilidade de renúncia pelas partes. Mas, como tais afirmações carecem de base científica, é muito mais seguro e juridicamente correto adotar o critério de distinção da natureza do direito (potestativo x direito a uma prestação). O STF adotou esse ponto de vista, pois considera que o lançamento tem caráter modificativo da relação jurídica entre sujeitos ativo e passivo, de forma que é, por definição, um direito potestativo do Fisco.
A decadência, portanto, é o direito potestativo da liquidação da obrigação tributária.
2) DECADÊNCIA NO DIREITO TRIBUTÁRIO
1. Peculiaridades
1.1. Lançamento e seus efeitos
O lançamento tem o efeito de declarar a obrigação e constituir o crédito tributário. O efeito declaratório da obrigação tributária apenas determina ou reconhece um direito preexistente enquanto o efeito constitutivo do crédito tributário tem por finalidade imediata adquirir, modificar ou extinguir um direito.
1.2. Constituição do crédito tributário
O entendimento moderno, de Eurico de Santi, é que o crédito tributário pode ser constituído tanto pelo sujeito passivo quanto pela autoridade administrativa.
O dever de o sujeito passivo constituir o crédito sem prévio ato de lançamento, através do ‘pagamento antecipado’, assim denominado pelo simples fato de anteceder cronologicamente a qualquer atuação do Fisco, está previsto no caput do artigo 150, do CT Tal entendimento é de que o sujeito passivo não constitui o crédito tributário através do lançamento, mas apenas efetua o pagamento. Dessa forma, somente o pagamento estará sujeito ao lançamento. Portanto, para esse entendimento, se não houver pagamento, não há objeto para a homologação e a decadência se conta pelo inciso I do artigo 173, da CTN.
O disposto no parágrafo anterior só ocorrerá se não houver a tipificação de nenhum dos dispositivos do artigo 149, do CTN, caso esse em que a autoridade administrativa realizará a formalização do crédito tributário.
1.3. Extinção do crédito tributário
O Código Tributário Nacional prevê as modalidades de extinção do crédito tributário em seu artigo 150: pagamento, compensação, transação, remissão, a prescrição e a decadência, a conversão de depósito em renda, o pagamento antecipado e a homologação do lançamento, a consignação em pagamento, a decisão administrativa irreformável, a decisão judicial passada em julgado.
Podemos notar a existência de outras formas de extinção das obrigações adotadas pelo Direito Privado que não foram incluídas no artigo 156, V, do CTN, como a novação prevista no Código Civil nos artigos 360 a 367; a confusão, nos artigos 381 a 384 e a dação em pagamento, nos artigos 356 a 359 também do Código Civil.
A forma mais comum de extinção do crédito tributário é o cumprimento da prestação que corresponde ao seu objeto, e, consistindo a obrigação tributária principal em uma obrigação de dar, o seu meio normal de extinção é o pagamento, enquanto a forma normal de extinção de obrigação tributária acessória, que consiste em obrigação de fazer ou não fazer, é o cumprimento ou a abstenção de ato ou fato determinado pela lei fiscal.
Na doutrina de Eurico de Santi e Paulo de Barros Carvalho, afirma-se que, depois de realizado o lançamento de ofício pelo Fisco, a constatação da decadência do direito em sede de processo administrativo implica a extinção do crédito tributário. Portanto, a decadência, além de prazo extintivo do direito de lançar, poderia ser caracterizada também como modo de extinção do crédito tributário.
2. Regras para estabelecimento do termo inicial
2.1. Artigo 173, I, do CTN
Fixa o artigo 173, do CTN que o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após cinco anos, contados: “I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que lançamento poderia ser efetuado”.
Ensina Luciano Amaro que o inciso I do artigo 173 supracitado, tem aplicabilidade somente aos casos onde o lançamento é condição de exigibilidade do tributo, a saber, aos casos de lançamento por declaração e de ofício. Para esse autor, o lançamento não estaria sujeito à decadência, pois sempre se opera, tanto pela homologação expressa quanto pela tácita. Nesse caso, o que decai é direito de efetuar o lançamento de ofício, na hipótese do Fisco detectar alguma irregularidade na antecipação feita pelo sujeito passivo. Portanto, o § 4° do artigo 150 tem natureza decadencial por implicar na perda do direito do Fisco de efetuar o lançamento de ofício ao recusar a homologação.
A aplicação do inciso I do artigo 173, do CTN, para Eurico de Santi, somente é realizada antes de decorrido o prazo do § 4° do artigo 150, do CTN se o Fisco identificar a prática dolosa. Portanto, se a prática dolosa for constatada depois da homologação do lançamento, o prazo não se contará pela regra do inciso I do artigo 173, do CT Esse entendimento, entretanto, é polêmico e não unânime, uma vez que aos casos de dolo, fraude ou simulação, o ordenamento jurídico não poderia dar a mesma segurança jurídica que dá aos casos em que o contribuinte age de boa-fé.
Já Fábio Fanucchi afirma que, na existência de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento, devidamente notificada ao sujeito passivo e sem que tenha havido lançamento anterior, o termo inicial do prazo não será o primeiro dia seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, mas a data em que o sujeito passivo for cientificado dessa medida preparatória, ao teor do artigo 173, parágrafo único, do CT
De acordo com Paulo de Barros Carvalho, o lançamento, sendo um ato administrativo vinculado (art. 142, do CTN), não seria decorrente de um direito potestativo isto é, cujo exercício dependa da vontade do seu titular.
Estabelece o próprio parágrafo único do artigo 142 que a atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. Desse parágrafo observa que a administração, verificando a materialização da hipótese legal de incidência, é obrigada a efetuar o lançamento, exercendo um poder-dever que emana da lei, sem qualquer margem de discricionariedade e que nada tem a ver com os direitos potestativos.
Entretanto, conforme já ressaltado, o próprio STF admite a tese de que se trata de um direito potestativo. Ainda que assim não fosse, as conseqüências que decorrem do lançamento (modificação da relação jurídica pela liquidação da obrigação) são próprias de direitos potestativos, o que permite que se adote a teoria de Chiovenda também para o Direito Tributário.
2.2. Artigo 173, II, do CTN
A regra prevista no inciso II do artigo 173, do CTN estabelece que o direito da Fazenda Pública constituir seu crédito tributário extingue-se em cinco anos, contados: “II – da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado”.
Segundo Paulo de Barros Carvalho, o disposto no inciso II estabelece inequivocamente uma interrupção do prazo de decadência na hipótese do lançamento vir a ser por vício formal. Na doutrina, até hoje, não é encontrada uma conclusão pacífica do que seria qualificado como ‘vício formal’. Para esse autor, não há problema na interrupção do prazo porque o artigo 110, do CTN permite que a legislação tributária modifique a definição e o alcance dos institutos do direito privado, desde que não utilizados pela Constituição para definir ou limitar competências.
Há uma crítica referente ao inciso II, sustentada por Luciano Amaro, por ter introduzido, a um só tempo, uma hipótese de suspensão e de interrupção do prazo decadencial. A suspensão porque o prazo não flui na pendência do processo onde se discute a nulidade do lançamento; e interrupção porque o prazo começa a fluir desde o início, e não da data do lançamento nulo.
2.3. Artigo 173, parágrafo único, do CTN
A terceira regra para o estabelecimento do prazo inicial está prevista no parágrafo único do artigo 173, que reza:
III – o direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente como decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.
Tanto Luciano Amaro quanto Fábio Fanucchi argumentam que tal dispositivo representaria a fusão dos §§ 1° e 2° do artigo 138 do projeto do código tributário com determinado significado: caso iniciada a constituição do crédito tributário, pela notificação do sujeito passivo de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento, a contar da data dessa notificação é que se inicia o prazo de cinco anos. A administração pública inicia o exercício de seu direito através da medida preparatória, logo, o mesmo não poderia perecer. É o que faz o § único do artigo 173, estabelece o prazo de cinco anos para sua efetivação, evitando assim, que ele pereça.
O que o citado § único estabelece é uma antecipação do termo inicial da decadência, pois o CTN não vê razão para preservar a dilatação do inciso I quando a administração já se encontra em condições de preparar o lançamento.
Alguns doutrinadores não seguem essa linha de raciocínio, entre eles Rafael Moreno Rodrigues, que afirma ser uma impropriedade jurídica considerar como termo inicial de decadência a data em que se cancelou o lançamento.
2.4. Artigo 150, § 4°, do CTN
O § 4° do artigo 150, do CTN refere-se especificamente ao lançamento por homologação e é a quarta regra encontrada sobre a decadência no direito de lançar.
Reza, tal dispositivo, que:
art. 150 – o lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
(…) § 4° – se a lei não fixar prazo à homologação, será ela de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Para Luciano Amaro, só se pode falar em homologação nos casos em que houver o pagamento antecipado exigido pela lei. Inexistindo o pagamento antecipado, não há que se falar em lançamento por homologação, por, simplesmente, não ter o que ser homologado.
Há falta de um pagamento antecipado, a contagem do prazo decadencial é efetuada pela regra do artigo 173, inciso I, pois se abre a possibilidade de um lançamento de ofício. Mas, se o pagamento antecipado for efetuado, o Fisco deverá manifestar-se nos cinco anos subseqüentes ao fato gerador, sob pena de ocorrer a homologação tácita.
O caráter supletivo do § 4° do artigo 150, do CTN dá ensejo a outra polêmica, que é o lapso temporal nele previsto. Segundo esse dispositivo, ‘se a lei não fixar prazo à homologação’, mas nos resta saber se lei ordinária pode estabelecer prazo maior que os cinco anos previstos anteriormente no § 4°.
O artigo 45 da Lei n° 8212, de 1991 foi além desse limite e estabeleceu que:
art. 45 – o direito à Seguridade Social apurar e constituir seus créditos extingue-se após 10 anos, contados:
I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o crédito poderia ter sido constituído;
II – da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, a constituição do crédito anteriormente efetuado;
§ único – a Seguridade Social nunca perde o direito de apurar e constituir seus créditos provenientes de importâncias descontadas dos segurados ou terceiros ou decorrentes da prática de crimes previstos na alínea ‘j’ do artigo 95 desta lei.
A primeira questão suscitada, e já sanada pelo Supremo Tribunal Federal, diz respeito à natureza jurídica dessas contribuições. O Recurso Extraordinário n° 138.284/CE considerou que todas as contribuições previstas nos artigos 149 e 195 da Constituição têm natureza tributária, sujeitando-se integralmente ao Código Tributário Nacional inclusive no tocante à decadência.
O fato de as contribuições sociais serem verdadeiros tributos não dilata o prazo decadencial. O artigo 146, III, ‘a’ da Constituição Federal diz que a decadência deve ser tratada como norma geral de direito tributário e é aí que encontramos a primeira tese sobre o assunto. Nesse caso, o artigo 45 da Lei n° 8212/91 seria inconstitucional por que a exceção permitida pelo artigo 150, § 4°, do CTN não teria sido recepcionada pela Constituição Federal de 1988. Portanto, para as contribuições sociais (CSLL, PIS, Cofins), o prazo não é de dez anos, mas de cinco, conforme previsto no CT
Há uma segunda tese que sustenta que é possível uma alteração do prazo por lei ordinária, porém, com restrições. A norma geral, de acordo com o artigo 24, da CF, pode permitir que lei ordinária possa dispor sobre exceções, dentro de certos limites. Entretanto, Ives Gandra da Silva Martins entende que o prazo não poderia ser superior ao prazo geral ao artigo 173, I, do CTN, sob pena de restar inútil a disposição do artigo 146, III, ‘a’ da Constituição.
A terceira tese sobre o assunto e a favor dela Roque Antônio Carrazza, é de que lei ordinária pode fixar prazo superior sem obedecer a qualquer limite, como ocorreu com as contribuições previdenciárias.
Carrazza sustenta que a lei de normas gerais e o artigo 146 da Constituição devem ser analisados de forma a se harmonizarem com o sistema constitucional tributário, em outras palavras, devem se coadunar com os princípios federativos, da autonomia municipal e distrital. Ressalta, entretanto, que o parágrafo único do precitado artigo 45 é de constitucionalidade duvidosa por ferir o princípio da segurança jurídica ao permitir que débitos tributários permaneçam em aberto perpetuamente, frisando que a decadência do direito de lançar tributos não se baseia numa renúncia da Fazenda Pública, posto que a obrigação tributária é indisponível, mas sim na necessidade de proteger o contribuinte da incerteza e instabilidade das relações econômicas.
Não existe nenhuma diferença essencial entre a fixação de um determinado prazo de decadência e as demais matérias que poderiam ser afetas à lei complementar. Por isso o prazo decadencial deveria ficar por conta das pessoas políticas. Em outras palavras, cada ente estatal, União, Estados, Municípios e o Distrito Federal, poderia fixar prazos de decadência, sem necessariamente terem que seguir os limites estabelecidos nos arts. 150 e 173, do CT
Entretanto, deve-se ressaltar que de nada adiantaria se a União conseguisse aprovar no Congresso uma lei ordinária fixando o prazo de decadência em longos anos contados da ocorrência do fato gerador, uma vez que, na prática, estaria consagrada a imprescritibilidade do direito de lançar, o que contraria a vontade constitucional.
3) DECADÊNCIA NO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO
1. Pagamento antecipado
Caracteriza o pagamento antecipado o simples fato de o contribuinte constituir o crédito tributário sem prévio ato de lançamento, antecedendo cronologicamente à qualquer atuação do Fisco, que está previsto no caput do artigo 150, do CT
O pagamento antecipado é o pagamento com base em apuração realizada pelo próprio sujeito passivo da obrigação tributária. Para que o crédito seja extinto é necessário que o pagamento antecipado seja somado á homologação do pagamento. Conforme o previsto no § 1° do artigo 150, do CTN o pagamento antecipado extingue o crédito tributário sob condição resolutória da ulterior homologação.
2. Declaração de compensação
A declaração de compensação de tributos e contribuições federais (DCOMP) foi criada pela Medida Provisória 66, de 2002, convertida na Lei n° 10.637, de 2002.
Na esteira da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça a respeito da natureza da compensação prevista no art. 66 da Lei n° 8.383, de 1991, a declaração de compensação foi criada como o único instrumento apto a compensar créditos e débitos de natureza tributária, relativamente a tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal.
Tal compensação, da mesma forma que o pagamento antecipado do art. 150 do CTN, ocorre no âmbito do lançamento por homologação e fica sujeita à verificação do Fisco no prazo de cinco anos. Portanto, tal compensação extingue o crédito tributário sob condição resolutória, mas, por outro lado, representa confissão de dívida, relativamente aos débitos compensados, o que implica que, verificada a inexistência parcial ou total de créditos ou a impossibilidade da compensação, os débitos declarados do sujeito passivo podem ser inscritos em dívida ativa da União, não se havendo que cogitar em lançamento de ofício.
Alguns créditos são passíveis de compensação, como tributos e contribuições de espécies diferentes, como exemplos temos: Cofins, CPMF, CSLL, IR, PIS/PASEP, IPI, II, IOF, IE, ITR, pagamento indevido, pagamento a maior, créditos reconhecidos judicialmente, entre outros.
A declaração de compensação depois de apresentada tem cinco anos para ser homologada. Se assim ocorrer, o crédito tributário é extinto. Mas se a declaração não for homologada, o sujeito passivo tem 30 dias para pagar ou apresentar manifestação de inconformidade e é realizado o julgamento.
Os pedidos de compensação efetuados antes da Medida Provisória n° 66 de 2002 (Lei n° 10.673, de 2002), passam a ser considerados como declaração de compensação, autorizando-se a sua realização antes da apreciação por parte da Receita.
3. Objeto da homologação de lançamento
O STJ uniformizou o entendimento no sentido da necessidade do pagamento antecipado para que exista o lançamento por homologação com o julgamento dos Embargos de Divergência no Recurso Especial (ERESP) 101.407-SP (DJU de 08/05/2000), conforme ementa desse julgado:
TRIBUTÁRIO. DECADÊNCIA. TRIBUTOS SUJEITOS AO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. Nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, a decadência do direito de constituir o crédito tributário se rege pelo artigo 150, § 4º, do Código Tributário Nacional, isto é, o prazo para esse efeito será de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador; a incidência da regra supõe, evidentemente, hipótese típica de lançamento por homologação, aquela em que ocorre o pagamento antecipado do tributo. Se o pagamento do tributo não for antecipado, já não será o caso de lançamento por homologação, hipótese em que a constituição do crédito tributário deverá observar o disposto no artigo 173, I, do Código Tributário Nacional. Embargos de divergência acolhidos.
No mesmo sentido Eurico de Santi sustenta que só pode haver homologação se tiver ocorrido o recolhimento do tributo e, se este não ocorrer, nada resta para ser homologado.
Os integrantes da corrente que acredita ser a atividade o objeto da homologação do pagamento, entre eles Hugo de Brito Machado, sustentam que mesmo não tendo ocorrido o pagamento, é possível haver a homologação expressa de toda a atividade desenvolvida pelo sujeito passivo para apurar o crédito tributário por parte da autoridade administrativa. No determinado momento termos a constituição do crédito tributário que poderá ser inscrito em Dívida Ativa no caso do sujeito passivo, notificado, não efetuar o pagamento e nem apresentar qualquer justificativa para tanto.
O 1° Conselho de Contribuintes, que é órgão da própria Administração Tributária Federal, já se manifestou quanto ao assunto:
Decadência – Tratando-se de lançamento por homologação (art. 150, do CTN), o prazo para a Fazenda Pública constituir o crédito tributário decai em 5 (cinco) anos contados da data do fato gerador. A ausência de recolhimento da prestação devida não altera a natureza do lançamento, já que o que se homologa é a atividade exercida pelo sujeito passivo. Por unanimidade de votos, declarar o lançamento decadente.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Importante salientar que o presente trabalho teve como objetivo resolver algumas situações concretas relativas à decadência do direito de lançar, tendo como critério utilizado a divergência de posições entre autores.
Muitos desses autores já falecidos à época em que o CTN começou a viger (Fanucchi e Nogueira) e muitos outros juristas que presenciam as dificuldades encontradas na aplicação de uma lei com 40 anos de idade nos tempos atuais (Carvalho, Carrazza, Xavier e Amaro).
É possível utilizarmos muitos dos argumentos do passado para justificar certos dispositivos do Código, reguladores da decadência que perderam a sua razão de ser, quer diante da Fazenda Pública manipular informações, quer diante das alterações legislativas, as quais, adotando maciçamente o lançamento por homologação, tornaram uma regra o que antes era uma exceção.
O lançamento tributário é um direito potestativo, pois não corresponde a uma obrigação e sim a um estado de sujeição do pólo passivo da relação jurídica.
Embora muitas sejam as opiniões contrárias a essa classificação, como as dos ilustres doutrinadores Paulo de Barros Carvalho e Eurico de Santi, como já foi tema em discussão, os efeitos que decorrem do lançamento (liquidação da obrigação tributária e a obrigação do sujeito passivo efetuar o pagamento ou discutir a dívida administrativamente), ainda que não seja considerado um direito, mas um poder-dever, assemelham-se às conseqüências gerais dos direitos potestativos, de forma que tal classificação não ficaria prejudicada.
Apenas a título de ilustração, a autoridade coatora não pode, de forma alguma, impedir que o particular impetre mandado de segurança contra seu ato, pois não existem meios para tanto. Por isso o direito do particular é potestativo e o seu prazo é decadencial.
No entendimento moderno de natureza jurídica do lançamento tributário temos que é ato do sujeito passivo, da mesma forma que também constitui a obrigação tributária. Dessa forma, quando o sujeito passivo apresenta a declaração de débitos, efetua parcelamento de dívidas e apresenta declarações de compensação, ocorre a exteriorização de um procedimento que implica confissão de dívida declarada, constituindo o crédito tributário. Todas essas hipóteses mencionadas evidenciam que o lançamento por homologação é ato do sujeito passivo, que constitui o crédito tributário, embora sujeito à homologação ou não por parte do Fisco.
Podemos concluir que o lançamento é constitutivo do crédito tributário e declaratório da obrigação tributária.
Conforme exposto anteriormente, o entendimento moderno é de que não é necessário o lançamento para constituir o crédito tributário declarado pelo sujeito passivo com efeito de confissão de dívida, como a DCTF, uma vez que a própria declaração já apresenta tal efeito.
Veja-se, ainda, que, relativamente aos tributos federais, a Lei n. 10.833, de 2002, art. 18, alterou substancialmente a legislação que regulava o lançamento, no caso de débitos declarados em DCTF.
A DCTF permite que o sujeito passivo informe ao Fisco o montante de débito apurado e vincule a esse débito qualquer situação de extinção (pagamento, compensação sem Darf) ou suspensão de exigibilidade (liminar em mandado de segurança, depósitos judiciais integrais etc.).
Anteriormente, o art. 90 da Medida Provisória 2.158-35, de 2001, previa que qualquer incorreção na vinculação dos débitos exigiria lançamento, com imposição das multas previstas nos arts. 44 e 45 da Lei n. 9.430, de 1996.
Entretanto, a partir da alteração acima mencionada, o referido lançamento refere-se apenas à imposição de multa isolada, nas hipóteses de declaração de compensação não homologada. Ademais, dispõe que a discussão da referida compensação se dará no âmbito do processo administrativo fiscal previsto no Decreto n. 70.235, de 1972.
Portanto, nem que o sujeito passivo vincule o débito, informando tê-lo pago, compensado etc., cabe lançamento de ofício para a sua constituição.
Após o esgotamento do processo administrativo, se remanescer crédito, ele poderá ser inscrito em dívida ativa.
No que diz respeito ao objeto sujeito à homologação, a maioria da doutrina e o entendimento jurisprudencial é de que, sem o pagamento antecipado, inexiste o que ser homologado. Logo, podemos concluir que o objeto da homologação é o pagamento.
Em regra não é levado em consideração que o sujeito passivo declare, ao menos, parte da dívida através da apresentação de DCTF. Nesse caso específico, a atividade de apuração dos débitos está evidenciada. Quanto ao que foi declarado, não há que ser falar em lançamento, uma vez que os débitos declarados prescindem de lançamento para serem inscritos em dívida ativa.
De acordo com a jurisprudência, se o sujeito passivo não pagou o que declarou, o Fisco teria o prazo do art. 173, do CTN, ou seja, “do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado”, para efetuar o lançamento das diferenças em relação ao que foi declarado e não em relação ao que foi pago, o que é contraditório, mas a modalidade aplicável, uma vez que não há o que ser homologado ou não-homologado.
Merece nota também que, mesmo tendo ocorrido pagamento insuficiente, se o caso for de má-fé, não ocorrerá homologação tácita desse pagamento a menor e sim, se for o caso, a decadência do direito de lançar de ofício, em cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento de ofício poderia ter sido efetuado (normalmente a contagem do prazo decadencial terá início no primeiro dia do exercício seguinte ao dia da ocorrência do fato gerador). Ademais, se o sujeito passivo pagou 1% do valor declarado, o Fisco terá o prazo do art. 150, § 4°, do CTN, para lançar a diferença.
Nesse sentido o entendimento do STJ:
TRIBUTÁRIO – DECADÊNCIA – LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO (ART. 150 § 4º E 173 DO CTN) – SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE – DEPÓSITO NO MONTANTE INTEGRAL – ART. 151, II, DO CTN – Nas exações cujo lançamento se faz por homologação, havendo pagamento antecipado, conta-se o prazo decadencial a partir da ocorrência do fato gerador (art. 150, § 4º, do CTN).
2. Somente quando não há pagamento antecipado, ou há prova de fraude, dolo ou simulação é que se aplica o disposto no art. 173, I, do CT
3. Em normais circunstâncias, não se conjugam os dispositivos legais.
4. Hipótese que trata de tributo lançado por homologação cuja antecipação do pagamento somente não ocorreu porque o contribuinte discutiu a exação em mandado de segurança e efetuou o depósito como lhe faculta o art. 151, II, do CTN, suspendendo a exigibilidade do crédito tributário. Situação que se enquadra na previsão contida no art. 150, § 4º, do CT
5. Se o depósito não foi integral e, por isso, não houve suspensão da exigibilidade do crédito tributário, cabia à Fazenda manifestar-se a respeito no curso da ação e não pretender, ultrapassado o prazo decadencial, cobrar suposta diferença.
6. O prazo decadencial não se sujeita a suspensões ou interrupções. 7. Recurso Especial improvido. (STJ – RESP 504822 – PR – 2ª T. – Relª Mi Eliana Calmon – DJU 25.02.2004 – p. 00149) JCT150 JCT150.4 JCT151 JCT151.II JCT173 JCT173.I
Por outro lado temos o art. 45 da Lei n. 8.212, de 1991 estabelece um prazo superior a qualquer outro estabelecido pelo CTN. Sendo, dessa forma, incompatível com o CTN.
Muito embora o art. 150, § 4°, do CTN tenha autorizado lei ordinária a estabelecer outro prazo à homologação tácita, não se pode admitir que tal prazo pudesse ultrapassar o do art. 173, I, do CTN, por uma questão de coerência sistemática.
Não faria sentido o art. 173 ser tão restritivo ao estabelecer como prazo geral o de cinco anos e o art. 150, § 4° permitir que lei ordinária fixasse outro maior, sem qualquer limite.
Dessa forma, o art. 45 da Lei n. 8.121, de 1992, parece ser ilegal, em face de ofender as disposições do Código Tributário Nacional (Lei n. 5.172, de 1966). Sob esse ponto de vista, não haveria, portanto, inconstitucionalidade do referido artigo, mas apenas ilegalidade.
Vale salientar que o referido art. 45 não estabeleceu, a rigor, um prazo para homologação tácita de lançamento, que estaria substituindo o do art. 150, § 4°, do CTN, mas um prazo único de decadência, substituindo, na realidade, o art. 173, I, do CTN.
Sob tal ponto de vista, o art. 45 seria inconstitucional, uma vez que estaria substituindo, para as contribuições sociais, a aplicação do art. 173 do CTN, o que obviamente ofenderia o art. 146 da Constituição.
Portanto, nesses casos de contribuições sociais (art. 145 e 195 da CF), aceitar a tese de que a lei ordinária pode fixar prazo superior aos cinco anos previstos no CTN, implica a rejeição do princípio da compatibilidade vertical das normas, porquanto, mediante artifícios, seria possível ao legislador consagrar a imprescritibilidade da obrigação tributária. A decadência do direito de lançar essas contribuições rege-se pelo disposto no art. 150, § 4° do CTN, quer quanto ao “tamanho” do prazo, quer quanto ao dies a quo da contagem.
O objetivo proposto no início da realização desse trabalho foi alcançado, ou seja, o de entender de forma mais adequada às disposições do CTN de modo a trazê-las aos tempos atuais e a melhor compreensão dos prazos decadências existentes.
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